Oбобщение ошибок, выявленных в ходе аудита, ошибки в бухгалтерском учёте и отчётности — продолжение статьи
Статья 2 «Финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль и убыток»
Замечание касается исключительно МКК. Но для того, чтобы было понятна суть вопроса, нужно сначала обратиться к законодательству МФК, а именно к Положению № 493-П. Дело в том, что согласно пункту 1.6.1 Правил №. 493-P, некредитные финансовые учреждения классифицируют средства, выпущенные (размещенные) на основании кредитного договора или в соответствии с договором банковского вклада, оцененным после даты выпуска (размещения) по амортизированной стоимости, по справедливой стоимости через прочие компоненты совокупного дохода или по справедливой стоимости через прибыль или убыток, основанные на:
— бизнес-модель, используемая некредитной финансовой организацией для управления финансовыми активами, и
— характеристики выданного (сложного) кредита или банковского вклада, связанные с денежными потоками, предусмотренными в договоре.
В то же время в этом пункте также предусматривается, что некредитная финансовая организация оценивает средства, выпущенные (размещенные) на основе договора займа или договора банковского вклада по амортизированной стоимости, если выполняются оба следующих условия:
— указанные средства были выпущены (размещены) по бизнес-модели, целью которой является получение денежных потоков, предусмотренных договором, и
— условия договора предусматривают получение денежных потоков в указанные даты, которые являются выплатами исключительно в отношении основной суммы долга и процентов по непогашенной части основной суммы долга.
Некредитованное финансовое учреждение оценивает денежные средства, выпущенные (размещенные) по договору займа или банковского вклада, по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, если выполняются следующие два условия:
— Указанные средства были выпущены (размещены) в рамках бизнес-модели, цель которой достигается как путем получения денежных потоков, указанных в соглашении, так и путем присвоения требования из кредитного договора или договора банковского вклада.
— Условия договора предусматривают получение денежных потоков в указанные даты, которые являются только выплатами по основной сумме долга и процентами по непогашенной части основной суммы долга.
Некредитная финансовая организация оценивает денежные средства, выпущенные по ссуде, по справедливой стоимости через прибыль или убыток, если только она не оценивается по амортизированной стоимости или по справедливой стоимости через прочий совокупный доход.
Из всего этого следует — для оценки финансовых активов тем или иным способом одно из главных условий является соответствующая бизнес-модель предполагающая или нет продажу этого финансового актива, причём закреплённая во внутреннем стандарте МФО и действующая в реальности. Продажа долгов для очистки своего портфеля в определённый момент, когда безнадёжные долги достигли критической отметки, не будет являться бизнес-моделью. Это суровая необходимость и альтернатива списанию на убытки.
Однако в случае МСС Банк России издал отдельное единое положение № 612-П и в соответствии с п. 3.3 настоящего Положения финансовые активы при первоначальном признании классифицируются ICC как:
— финансовые активы, которые оцениваются по справедливой стоимости через прибыль или убыток;
— долговые финансовые активы, которые оцениваются по амортизированной стоимости;
— долговые финансовые активы, которые оцениваются по недисконтированной стоимости;
— долевые финансовые активы, которые оцениваются по себестоимости за вычетом обесценения.
Так же к долговым финансовым активам, оцениваемым по амортизированной стоимости, МКК можно отности договоры займа, договоры банковского вклада, долговые ценные бумаги (включая векселя).
Финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, могут включать в себя долговые ценные бумаги и долевые ценные бумаги, которые торгуются на активном рынке или справедливая стоимость которых может быть измерена, а также производные финансовые инструменты и инструменты хеджирования (за исключением изменений в справедливой стоимости) инструменты хеджирования, признанные в составе прочего совокупного дохода).
И здесь следует отметить, что в соответствии с пунктом 1.1 Правил № 612-П МУС, применяющих настоящий Регламент, акты Банка России, перечисленные в Приложении 1 к настоящему Регламенту, включая Регламент № 493-П, не применяются. Необходимость применения этого Регламента определяется ICC. Если МУС принимает решение не применять настоящий Регламент, применяются положения Банка России, перечисленные в Приложении 1 к настоящему Регламенту.Что же всё это значит для МКК?
МКК сама выбирает, вести ей учёт в соответствии с Положением № 612-П или нет. Данное решение должно быть закреплено в учётной политике МФО. И выбрав Положение № 612-П, даже имея документально оформленную бизнес-модель, подразумевающую продажу долгов, МКК по моему мнению не имеет права отражать займы и микрозаймы выданные в составе финансовых активов, оцениваемых через прибыль и убыток. Таким способом МКК имеет права оценивать только долговые ценные бумаги и долевые ценные бумаги, которые обращаются на активном рынке или справедливая стоимость которых может быть оценена, а также производные финансовые инструменты и инструменты хеджирования
Ошибка в этом и заключалась — закрепив в учётной политике применение Положения № 612-П и имея бизнес-модель, предполагающую продажу портфеля микрозаймов после достижения просрочки в 90 дней (причём не задокументированную во внутренних стандартах бизнес-модель), в отчётности отражало микрозаймы выданные по строке 2 «Финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль и убыток». Как понимаете, сумма была очень даже существенной, приводящей к модификации аудиторского заключения.
Также встречался случай, что по данной строке отражали прочую дебиторскую задолженность (по оплате труда, подотчётных лиц, по налогам, авансы поставщикам и прочее). Думаю, что это произошло просто по глубокому непониманию принципов заполнения отчётности по ОСБУ и вообще принципов учёта по ОСБУ.
Статья 3 «Долговые финансовые активы, оцениваемые по амортизированной стоимости» (статья 4 «Финансовые активы, оцениваемые по амортизированной стоимости» для МФК) и статья 13 (Долговые финансовые обязательства, оцениваемые по амортизированной стоимости» (статья 17 «Финансовые обязательства, оцениваемые по амортизированной стоимости» для МФК), статья 9 «Прочие финансовые активы» и статья 17 «Прочие финансовые обязательства» (для МКК)
Принципы учёта и отражения в отчётности финансовых активов и финансовых обязательств, оцениваемых по амортизированной стоимости, фактически одинаковы, а некоторая задолженность, которая у МФК отражается по этим статьям, для МКК выделены в отдельные статьи. Глобальное отличие только в обесценении активов, которое рассмотрели в предыдущей статье и здесь упомянем только не оговорённые в ней моменты.
- Что касается классификации активов, то основные вопросы возникают при распределении задолженности между строками «Прочие активы», «Прочие финансовые активы» и «Долговые финансовые активы, оцениваемые по амортизированной стоимости» — для МКК, и «Финансовые активы, оцениваемые по амортизированной стоимости» и «Прочие активы» — для МФК. Ошибки встречались регулярно, особенно на первом этапе аудита за 2018 год, когда и программные продукты не были достаточно отлажены. Рекомендацией будет следующее — внимательно проанализировать Приложение 11 и Приложения 20 для МКК и 21 для МФК к Положениям № 613-П и № 614-П «Примерная группировка счетов бухгалтерского учета в соответствии со статьями бухгалтерского баланса..». Там в принципе всё прописано. Или почти всё.
Например, в Положении № 613-П не указано по какой же строке необходимо отражать сальдо счёта № 60311 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками», так называемая торговая кредиторка. В Положении № 614-П, для МФК, в Приложении 20 «Примерная группировка счетов бухгалтерского учета и символов отчета о финансовых результатах для подготовки примечаний к бухгалтерской (финансовой) отчетности» данный счёт правомерно рекомендуется включать в статью «Финансовые обязательства, оцениваемые по амортизированной стоимости». Дело в том, что в балансе МФК отсутствует такие статьи как «Прочие финансовые обязательства» и «Прочие финансовые активы», которые выделены в отдельные строки в балансе МКК, и потому задолженность перед поставщиками и подрядчиками отражается в той же строке, что и займы привлечённые.
Чаще всего на данном счёте отражается краткосрочная торговая кредиторская задолженность, которая в соответствии МСФО (IFRS) 9 и (IAS) 39 к прочим обязательствам не относится, но согласно Положения № 613-П отражение их в статье «Долговые финансовые обязательства, оцениваемые по амортизированной стоимости» также будет не корректно для МКК, учитывая, что в балансе регулятор выделил отельные строки для долговых обязательств и просто финансовых обязательств. Думаю, что данные обязательства МКК правильнее всего отражать именно по строке «Прочие финансовые обязательства», по аналогии с краткосрочной дебиторской задолженностью за товары, работы и услуги (счета № 60332 «Расчеты с покупателями и клиентами» и часть счета № 60323), которую рекомендуется отражать по статье «Прочие финансовые активы» (смотри таблицу 11.1 в Приложении 20).
Так что внимательнее анализируйте не только Приложение 11, но и приложение 20 (21 для МФК).
- Задолженность за товары, работы, услуги может быть не только краткосрочной, но и долгосрочной.
Для МФК разницы нет — остаток задолженности на счету № 60311, вне зависимости от сроков погашения, отражается по статье «Финансовые обязательства, оцениваемые по амортизированной стоимости», остаток задолженности на счету № 60332 — по статье «Финансовые активы, оцениваемые по амортизированной стоимости». Тоже самое в отношении остатков на счетах № 60322 «Расчёты с прочими кредиторами» и № 60323.
Для МКК же, согласно Таблицы 7.1 (Примечание 7) Положения № 613-П долгосрочная дебиторская задолженность за товары, работы, услуги отражается по статье «Долговые финансовые активы, оцениваемые по амортизированной стоимости», а краткосрочная — по статье «Прочие финансовые активы». Про долгосрочную же кредиторскую задолженность в Положении № 613-П ничего не сказано, как и вообще про счёт № 60311. В таблице 15.1 (Примечание 15) говорится лишь об обязательствах по финансовой аренде, являющиеся по умолчанию долгосрочными. Но думаю здесь также нужно действовать по аналогии с долгосрочной и краткосрочной дебиторской задолженностью — долгосрочную задолженность отражать по статье «Долговые финансовые обязательства, оцениваемые по амортизированной стоимости», краткосрочную — по статье «Прочие финансовые обязательства».
На январском форуме была высказана мысль, что остатки по краткосрочной кредиторской задолженности, учтённой на счёте № 60311, МФО вправе отражать в составе показателя «Кредиторская задолженность за товары, работы, услуги» статьи «Прочие финансовые обязательства» баланса, а остатки по долгосрочной кредиторской задолженности, учтённой на счёте № 60311, МФО вправе отражать по статье «Долговые финансовые обязательства, оцениваемые по амортизированной стоимости», либо в качестве отдельного показателя на основании п.3.22 Положения № 613-П, либо в составе показателя «Прочие» на основании п.3.23 Положения № 613-П.
В п.3.22 говорится, что в случае если в таблицах приложения 10 к настоящему Положению отсутствует строка для представления существенных активов, обязательств, доходов или расходов, МКК должна включить в таблицы приложения 10 к настоящему Положению дополнительные строки для отражения таких активов, обязательств, доходов или расходов.
Пунктом 3.23 установлено, что в случае если в таблицах приложения 10 к настоящему Положению отсутствует строка для представления несущественных активов, обязательств, доходов или расходов, отдельная не кредитная финансовая организация должна включить суммы указанных активов, обязательств, доходов или расходов в строку «Прочие».
Обратите внимание на слово «должна». Это означает, что иного варианта нет. И я согласен, что в случае существенности нужно добавлять строки, но, как видим, не в самом балансе, а именно в примечаниях. Но, по моему мнению, долгосрочная дебиторская и кредиторская задолженность в любом случае должна отражаться именно в составе долговых финансовых активов и обязательств, оцениваемых по амортизированной стоимости. Это будет более логично и корректно, чем отражать их в составе прочих активов или обязательств. Тем более что в соответствии с п.1.5 Положения № 613-П и № 614-П в бухгалтерскую (финансовую) отчетность добавляются строки, расшифровывающие информацию, содержащуюся в статьях, с использованием оборотов «в том числе» или «из них» в наименовании расшифровываемых статей, в случае если МКК принимается решение о раскрытии информации к статьям форм бухгалтерской (финансовой) отчетности.
- Но просто отразить долгосрочные активы и обязательства в определенной строке недостаточно. Данные активы и обязательства обязаны отражаться в учёте по дисконтированной стоимости. Согласно п.3.2 Положения № 612-П на дату первоначального признания цена сделки соответствует справедливой стоимости финансового актива и обязательства, если договор не содержит условий по отсрочке платежа, превышающей сроки расчетов для аналогичных договоров, и совершается по рыночной процентной ставке. Если в договоре предусмотрена отсрочкой платежа, превышающей сроки расчетов для аналогичных сделок, МКК обязана оценивать долговые финансовые активы и обязательства по приведенной стоимости будущих выплат, дисконтированных по рыночной процентной ставке в качестве эффективной процентной ставки.
При этом согласно п.3.3 и 3.5 Положения № 612-П торговая дебиторская задолженность и кредиторская задолженность за товары, работы услуги со сроком погашения до 1 года относятся к долговым финансовым активам и обязательствам, оцениваемым по не дисконтированной стоимости. Но к долговым финансовым обязательствам (активам), оцениваемым по недисконтированной стоимости, МКК не относятся сделки с отсрочкой платежа, превышающей сроки расчетов по аналогичным сделкам. Т.е. долгосрочная задолженность не может отражаться по номиналу, а в обязательном порядке должна дисконтироваться.
По выданным и привлечённым займам мы сравниваем ЭСП с диапазоном рыночных значений (этот вопрос детально будет рассмотрен в следующем номере) и в случае существенных отклонений считаем корректировки и отражаем их в учёте — отражаем в результате в отчётности эти активы и обязательства по амортизированной стоимости, а не по номиналу. Программные продукты в основном также настроены на расчёт корректировок по таким активам и обязательствам. Необходимо только поставить в нужных местах галочки при заведении этого актива или обязательства в учёте. А вот если задолженность долгосрочная, но отличная от займов, например, за проданные или приобретённые офисные помещения со сроком погашения в 3 года, то МФО редко удосуживается рассчитать дисконтированную стоимость данного долга. Да и понимания как это делать чаще всего нет.
Вообще это тема отдельной статьи. Но в рамках этой статьи мы не будим цитировать МСФО, а кратко опишем — что и как делать? И как отразить всё это в учёте и отчётности?
Формула приведённой (дисконтированной) стоимости всем нам известна:
ПС=ДЗ/(1 + r)’,
где ДЗ — величина торговой дебиторской задолженности; r — ставка дисконтирования;
t — интервал времени между датой погашения задолженности по договору и отчетной датой (датой составления отчетности).
В качестве ставки дисконтирования, которая обязана отражать текущую рыночную оценку денежных средств во времени и имеющиеся риски по обязательству, может приниматься, по моему мнению, ключевая ставка, процентная ставка, которая действует по банковским кредитам с похожими параметрами предоставления — сумма, срок, валюта, которые выдаются организации-должнику в период наличия дебиторской задолженности или средневзвешенная процентная ставка согласно статистическим сведениям Центрального Банка, которая действовала на дату признания дебиторки, по займам, которые были выданы коммерческим организациям со схожими сроками и условиямиДумаю, также может использоваться процентная ставка, по которой лично МФО привлекает средства в виде кредитов или займов, если конечно она не отличается существенно от рыночных ставок.
При этом стоит отметить, что определение ставки дисконтирования — является очень важным в расчёте приведённой стоимости, так как она существенно влияет на результаты всех расчетов. Например, текущая стоимость актива номинальной стоимостью 1 млн. руб., подлежащего оплате через 5 лет:
при ставке 10 % составит 620 921 руб. (1 000 000/〖(1 + 0,1)〗^5),
при ставке 5 % составит 783 526 руб. (1 000 000/〖(1 + 0,05)〗^5),
при ставке 20 % составит 401 878 руб. (1 000 000/〖(1 + 0,2)〗^5).
Т.е. балансовая стоимость такой дебиторской задолженности будет составлять не 1 млн. руб., а именно эта рассчитанная сумма. Как видите, разница существенная.
В учёте будет отражена следующим образом:
Дебет счета № 60332 «Расчёты с покупателями и клиентами»
Дебет счета № 61209 «Выбытие (реализация) имущества» — 401 878 руб. (если мы применили ставку дисконтирования в 20%)
Разница же между номинальной стоимость выбывающего актива и дебиторской задолженностью будет отнесена на счёт № 71802 «Расходы связанные с обеспечением деятельности». Если условно предположить, что амортизация равна нулю (т.е. этот объект не являлся основным средством), то в расходах будет отражено 598 122 руб. Если же была амортизация, например, 100 тыс. руб., то на расходы будет отнесено всего 498 122 руб.
Т.о. в договоре оговорена сумма в 1 млн. руб., но на балансе у нас 401 878 руб. При этом нам через 5 лет оплатят именно 1 млн. руб. Что же должно произойти в учёте в течение этих 5 лет, чтобы к моменту погашения задолженность составила сумму именно по договору 1 млн. руб.?
По существу, МФО в этом примере кредитует покупателя, и эффект дисконтирования дебиторской задолженности каждый период отражается в составе процентных доходов в отчете о финансовых результатах. И эти проценты каждый период будут прибавляться к сумме дебиторской задолженности, и к концу отсрочки ее величина будет равна номинальной стоимости (1 млн. руб.).
В течении перового года в доходах на счёте № 71001 будет отражено 80 376 руб. (401 878 * 20%), в течении второго года — 96 451 руб. (401 878 + 80 376 = 482 254 * 20%), в третий год — 115 741 руб. (482 254 + 96 451 = 578 705 руб. * 20%), в четвёртом году — 138 889 руб. (578 705 + 115 741 = 694 446 * 20%), и наконец в пятом году — 166 667 руб. (694 446 + 138 889 = 833 333 * 20%). И как результат, на момент оплаты в учёте в составе дебиторской задолженности у нас будет отражен 1 млн. руб. (833 333 + 166 667).
Если же у нас приобретение этого объекта, то просто вместо счёта № 60332, будет счёт № 60311 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками». И при первоначальном признании у нас появится не расход, а доход на счёте № 71801, а в течение этих пяти лет вместо процентных доходов будут отражаться процентные расходы (счёт № 71101).
Конечно же в примере для простоты понимания мы начисляли процентные доходы раз в год. В реальности же они должны начисляться ежемесячно, и соответственно к первоначальной дисконтированной стоимости будет ежемесячно прибавляться сумма начисленных процентов, рассчитанных от последней учётной суммы.
- При классификации задолженностей нужно порой учитывать и перепроверять (как выяснилось) ещё пару моментов:
— если резерв под обесценение создан по краткосрочной торговой дебиторской задолженности, то и вычитается он из строки «Прочие финансовые активы» («Финансовые активы, оцениваемые по амортизированной стоимости» — для МФК), или, если резерв под обесценение создан по тем же авансам, то и вычитается он из статьи «Прочие активы». При этом создаётся этот резерв в обоих случаях на счёте № 60324 «Резервы под обесценение». Иногда программные продукты настроены так, что счёт № 60324, который используется для отражения резерва по всем видам дебиторской задолженности, вычитается из одной строки и не реагирует на экономическую сущность задолженности, которая может быть обязана отражаться по другой статье баланса. И надо сказать, что встречались очень существенные суммы, когда сам долг отражался, например, в строке «Прочие финансовые активы», а сумма резерва при этом вычиталась из статьи «Прочие активы». Такие отклонения могут привести к модификации аудиторского заключения;
— задолженность и операции на счетах бухгалтерского учёта изначально следует отражать верно, по экономической сути операции и долга:
– авансы не меняют стоимости во времени (не считая возможного обесценения), и потому авансы, это всегда «Прочие активы» и «Прочие обязательства». Так уж повелось исходя из требований МСФО.
- И вот по последнему у меня есть интересный вопрос — авансы, поступающие в счёт будущих платежей по займу и не зачитываемые в счёт погашения до наступления срока платежа, и числящиеся до этого момента на счёте № 47422, что это? С одной стороны, это аванс, который не амортизируется и не дисконтируется и подлежит отражению по статье «Прочие обязательства». С другой стороны, по своей сущности, это аванс по предоставленным займам и мирокзаймам, и в соответствии с общим принципом составления отчётности по ОСБУ и МСФО, должен сворачиваться, уменьшая таким образом сумму «Финансовых активов, оцениваемых по амортизированной стоимости». Ведь по сути то долг заёмщика на этот момент равен сумме задолженности минус аванс, который уже гарантировано уменьшит долг при наступлении даты платежа. А может быть это всё-таки «Прочие финансовые обязательства», т.к. эти суммы не амортизируются, но при этом однозначно связаны именно с финансовыми активами и операциями?
Думаю, МКК тут не стоит ломать голову — согласно Приложениям 11 и 20 Положения № 613-П остатки по данному счёту МКК отражает по статье «Прочие финансовые обязательства» в полном объёме. И какие бы вопросы не возникали у проверяющих (даже в случае существенности сумм) формально именно Вы будете правы — вот нормативный документ и он требует отражения этих сумм по этой строке и разговор окончен.
А вот в Приложениях 11 и 21 Положения № 614-П для МФК указано, что часть счёта № 47422 отражается по статье «Финансовые обязательства, оцениваемые по амортизированной стоимости», а часть по статье «Прочие обязательства». Пока нет разъяснений от Банка России о том, где это всё отражать. Так что МФК должны сами определить по какой статье отражать указанные остатки — по экономической сути финансовой операции, или исходя из того, что это всё-таки аванс и его стоимость ни при каких условиях не будет амортизироваться.
Из опыта, программные продукты, используемые МФК, отражают остатки по счёту № 47422 именно по статье «Финансовые обязательства, оцениваемые по амортизированной стоимости». Да и то что законодатель для МКК установил, что этот счёт отражается по статье «Прочие финансовые активы», которая у МФК фактически включается в статью «Финансовые обязательства, оцениваемые по амортизированной стоимости», только подтверждает это.
Здесь конечно стоит отметить, что остатки, числящиеся на парном счёте № 47423 Положения № 614-П рекомендует отражать, всё-таки, по статье «Финансовые активы, оцениваемые по амортизированной стоимости», как «Прочие размещенные средства и прочая дебиторская задолженность» (таб.8.1 Приложения 21 и Приложение 11). Для МКК данный счёт Положение № 613-П так же рекомендует отражать по статье «Долговые финансовые активы, оцениваемые по амортизированной стоимости» в полном объёме. Но заметьте, если у МФК это «… и прочая дебиторская задолженность», то у МКК это две статьи в Примечании 7 — «Расчеты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам, операциям с ценными бумагами и брокерским операциям» и «Прочие размещенные средства, кроме средств, размещенных в кредитных организациях и банках-нерезидентах». А что у Вас числится на счёте № 47423?
И как мне кажется, слово «рекомендует» здесь не совсем походит. В нашем с Вами случае здесь должно быть слово «обязывает»!
В следующем номере, в продолжении данной статьи, мы рассмотрим другие вопросы, относящиеся к разбираемой статье, такие как учёт аренды, расчёт ЭСП и пр., и перейдём к следующим статьям Бухгалтерского баланса и далее пройдемся по формам отчётности и Примечаниям