Обобщение ошибок, выявленных в ходе аудита, ошибки в бухгалтерском учёте и отчётности

В настоящей статье рассмотрим ошибки, выявленные в бухгалтерском учёте и отчётности. Пожалуй, самая важная тема для каждого МФО в последние годы.

Профессиональное суждение

Начнем обзор ошибок с понятия «Профессиональное суждение». В каждом Отраслевом стандарте бухгалтерского учета (далее — ОСБУ) данное понятие имеет место быть. Фактически оценка каждой статьи отчётности исходит теперь из профессионального суждения.

Российские стандарты бухгалтерского учета (далее — РСБУ) довольно строго регламентирует порядок ведения учёта и оставления отчётности, отражения операций, оценки статей отчётности. Профессиональное суждение, закреплённое в ОСБУ, заимствовано из Международных стандартов финансовой отчетности (далее — МСФО), где в отличии от РСБУ в большей степени полагаются именно на него. Можно сказать, что РСБУ основано на правилах, а МСФО на принципах. Согласно МСФО профессиональное суждение должно быть основано на полной, достоверной и объективной информации. Т.е. каждый специалист (и бухгалтер, и аудитор) должен суметь доказать, что его профессиональное суждение более верно и основано на более полной, достоверной и объективной информации.

Резюмируем: профессиональное суждение — это мнение (заключение) ответственного лица о деталях оценки и признания объекта учета в отчетности. Другими словами, профессиональное суждение представляет собой профессиональную оценку всех объективных факторов, позволяющих принять решение в условиях неопределенности.

Можно сказать, что для сотрудников бухгалтерии или финансового отдела, с введением указанного понятия, пришло время не просто переучиваться, но и в большей степени перестроить своё сознание.

Кроме того, не стоит забывать, что согласно Федерального закона от 06.12.2001 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте», который, не смотря на переход на ЕПС и ОСБУ, обязан применять каждое МФО, всё должно оформляться документально. Для нас с Вами это означает, что Ваше профессиональное суждение также должно быть оформлено первичным документом, форму которого Вы разрабатываете сами. Любой проверяющий должен увидеть в этом первичном документе всю необходимую информацию (полную, достоверную и объективную), которая подтверждает Ваше профессиональное суждение. В таком случае проверяющий может и согласиться с Вами. В противном случае Вы не избежите замечаний.

Потому, прошу серьёзно отнестись к данному вопросу и, если у Вас ещё не разработана форма первичных документов под названием «Профессиональное суждение» по всем вопросам где оно требуется, позаботьтесь об их создании и составлении в каждом необходимом случае. В ходе аудита за 2018 год всегда в меморандуме присутствовало замечание об отсутствии документального оформления профессионального суждения по разным вопросам.

Проверка достоверности отчётности и правильности отражения операций

Приступая к проверке по существу — проверке достоверности отчётности и правильности отражения операций первым делом сверяются данные бухгалтерской отчётности с данными бухгалтерского учёта, а также проверяются начальные и сравнительные показатели — соответствие данных по состоянию на начало периода и за прошлый период в проверяемой отчётности, данным в уже подтверждённой аудиторами отчётности за прошлый год. Т.е. проверяется правильность переноса данных прошлого периода в отчётность текущего периода. Именно этими процедурами при аудите за 2018 год выявлялось большое количество замечаний и нарушений. Причём если ошибки, выявленные при сравнении учёта и отчётности за текущий период, в основном происходили по причине не совсем корректной настройкой программного обеспечения, то ошибки, выявленные при проверке начальных и сравнительных показателей, как понимаете, связаны с необходимостью трансформации старых учётных данных по РСБУ в соответствии с правилами ОСБУ, и отсутствии достаточных знаний у сотрудников бухгалтерии.

Нет, начальные показатели для заполнения бухгалтерского баланса в программных продуктах реализовано по новым правилам – любая оборотно-сальдовая ведомость (далее — ОСВ) уже имеет трансформированные показатели по ЕПС и ОСБУ на начало периода. Но при заполнении Отчёта о финансовых результатах и Отчёта о денежных потоках доходы, расходы и денежные потоки за прошлый период приводить в соответствии с новыми правилами приходится фактически вручную. Не говоря уже заполнении об Отчёте об изменениях собственного капитала, где все эти изменения в правилах ведения учёта по ЕПС и ОСБУ по сравнению с РСБУ, влияющие на собственный капитал, также должны найти отражение в соответствующей строке.

И вся беда конечно в том, что бухгалтер часто полагается на программное обеспечение и даже не пытается перепроверить правильность заполнения отчётности. А ведь это можно сделать достаточно легко и реализовать в формате Excel. И эта перепроверка не занимает много времени. Просто сопоставьте данные бухгалтерской отчётности, с данными оборотно-сальдовой ведомости, и, если понадобится, с другими регистрами бухгалтерского учёта из 1С, но полагаясь не на настройку программы, а на свои знания и профессиональное суждение.

Какие же ошибки чаще всего встречались в ходе выполнения данной процедуры? В основном это ошибки, связанные с классификацией активов и пассивов, доходов и расходов, поступлений и платежей.

Далее изложение ошибок будем освещать последовательно от одной статьи баланса, отчёта о финансовых результатах и других форм отчётности к другой. И в каждом случае будем останавливаться на вопросах учёта, сложных вопросах и методиках по каждой из статей.

Бухгалтерский баланс

Статья 1 «Денежные средства»

1. Отражение по данной статье остатков по счетам № 206 «Депозиты, размещенные в кредитных организациях и банках-нерезидентах» — не правомерно. Можно признать это аномальной ошибкой. И вытекала она из положений РСБУ, а именно ПБУ 23 «Отчёт о движении денежных средств» и ПБУ 19 «Учёт финансовых вложений», когда мы имели право отражать краткосрочные депозиты либо в составе денежных средств, либо в составе финансовых вложений. В самом начале применения ЕПС и ОСБУ видимо не все смогли перестроить сознание, хотя и в Положении Банка России от 01.10.2015 № 493-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета некредитными финансовыми организациями операций по выдаче (размещению) денежных средств по договорам займа и договорам банковского вклада» (далее — Положение № 493-П), и в главе 4 Положения Банка России от 25.10.2017 № 612-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета объектов бухгалтерского учета некредитными финансовыми организациями» (далее — Положение № 612-П) размещение денежных средств по договорам банковского вклада является финансовым активом, который оценивается по амортизированной стоимости и согласно Положения Банка России от 25.10.2017 № 613-П «О формах раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности некредитных финансовых организаций и порядке группировки счетов бухгалтерского учета в соответствии с показателями бухгалтерской (финансовой) отчетности» (далее — Положение № 613-П) и Положения Банка России от 25.10.2017 № 614-П «О формах раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности микрофинансовых организаций, кредитных потребительских кооперативов, сельскохозяйственных кредитных потребительских кооперативов, жилищных накопительных кооперативов, ломбардов и порядке группировки счетов бухгалтерского учета в соответствии с показателями бухгалтерской (финансовой) отчетности» (далее — Положение № 614-П) должны отражаться по соответствующим строкам отчётности.

При этом, на одном из форумов была высказана мысль, что депозиты сроком до 90 дней можно признать денежными эквивалентами, закрепив такую возможность в Учетной политике. Однако даже в этом случае они должны будут отражаться в бухгалтерском балансе в составе финансовых активов, учитываемых по амортизированной стоимости, а вот в Отчёте о потоках денежных средств в таком случае они должны будут расцениваться как денежные средства, и движение по ним не учитываются в составе потоков, а лишь влияют на сальдо. Но тогда не пойдёт увязка между балансом и отчётом о потоках денежных средств по сальдо на начало и конец периода. Окончательное решение — за вами.

2. Ещё один вопрос, который связан с денежными средствами, это судьба счёта № 57 «Переводы в пути», в части безналичных переводов. Дело в том, что в Положении Банка России от 02.09.2015 № 486-П «О Плане счетов бухгалтерского учета в некредитных финансовых организациях и порядке его применения» (далее — Положение № 486-П) имеется счёт № 20209 «Денежные средства в пути». Однако в соответствии с п.2.4 данного Положения «назначение счета — учет переводов денежных средств, в том числе наличных денежных средств, в рублях и иностранной валюте, еще не зачисленных по назначению. Основанием для принятия на учет являются квитанции кредитной организации, почтового отделения, копии сопроводительных ведомостей на сдачу выручки инкассаторам и другие аналогичные документы». Т.е. данный счёт применим для наличных средств в пути или почтовых переводов.

По данному вопросу также был ответ Банка России, который звучал так: «В случае если по каким-либо причинам при осуществлении безналичных расчётов денежные средства списаны с расчётного счёта и не зачислены на другой, указанные денежные средства следует учитывать на счёте № 47423 «Требования по прочим финансовым операциям». Счёт № 20209 для этих целей не применяется».

3. У многих МФО встречались такие доходы, как процент на не снижаемый остаток на расчётном счёте. Вроде бы ничего сложного, и просто подписывается, например, Заявление о присоединении к Условиям размещения денежных средств в виде неснижаемого остатка на расчётном счёте клиента, и мы получаем небольшой доход с этого. Т.е. расчётный счёт остаётся тот же, но мы ещё и доход со своих денег получаем. И данная операция не является размещением денежных средств на депозите, для которых предусмотрены счета № 206. Депозиты и так называемый «Неснижаемый остаток» разные понятия. В данном случае счёт учёта денежных средств остаётся прежним – № 20501 «Расчётные счета в кредитных организациях». И отражаются эти средства в Бухгалтерском балансе по строке 1 «Денежные средства», в то время как остатки по счетам № 206 попадают, например, в МКК, в строку 3 «Долговые финансовые активы, оцениваемые по амортизированной стоимости».

Ошибка заключалась в том, что при подписании Заявлений средства переводились со счёта № 20501 на счёт № 20601 «Депозиты в кредитных организациях». Но и это ещё не так страшно. Самое главное, проведя эти операции в учёте, МКК не делал по прошествии оговорённого в Заявлениях срока обратной проводки. И за год на счёте № 20601 накопился остаток на существенную сумму, в то время как на счёте № 20501 образовался отрицательный остаток почти на ту же сумму, ведь операции по факту проводились на этом счёте автоматически.

Конечно это аномалия и отсутствие достаточных знаний. Но это и реальная ошибка, которая встречалась в процессе аудита.

4. Но самая интересная и необычная ситуация сложилась с вопросом обесценения. Для нас не совсем понятно, как могут обесцениться денежные средства, находящиеся в обслуживающем банке, и не только депозит, а ещё и остатки на расчётных счетах? И зачем вообще введён в План счетов по ЕСП счёт № 20505 «Резервы под обесценение по денежным средствам на расчетных счетах в кредитных организациях»? Но для аудиторов, специализирующихся на МСФО это уже не вопрос, а обыденность. И в наших отраслевых стандартах с 2018 года этот момент также закреплён.

Денежные средства, являясь финансовыми активами, отражаются в отчётности по не дисконтированной стоимости, но согласно п.3.9 Положения № 612-П финансовая организация должна на последний календарный день каждого квартала признать убыток от обесценения этих активов в составе доходов или расходов. Признаки обесценения финансовых активов определяются МКК в соответствии с пунктом 59 МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».

В соответствии с пунктом 59 МСФО (IAS) 39 предполагается, что финансовый актив обесценен и что убыток от обесценения возник только при наличии объективных свидетельств обесценения в результате одного или нескольких событий, произошедших с момента первоначального признания актива и такого события убытка (или события) влияет на ожидаемые будущие денежные потоки финансового актива или группы финансовых активов, стоимость которых может быть надежно оценена.

Объективное свидетельство обесценения финансового актива или группы активов включает в себя наблюдаемые свидетельства следующих убытков, которые становятся известны владельцу актива:

(а) значительные финансовые трудности для эмитента или заемщика;

(б) нарушение договора, например, неуплата или несвоевременная выплата основной суммы или процентов;

(d) банкротство или другая финансовая реструктуризация заемщика и т. д.Однако для МКК естественно есть послабление в отличии от МФК. В этом же пункте МСФО (IAS) 39 говорится, что убытки, ожидаемые в результате будущих событий, не признаются вне зависимости от степени вероятности их понесения. А вот для МФК, для которых обязательно с 01.01.2018 к применению МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» (аб.2 п.1.3.1 Положения № 493-П), резерв должен быть создан вне зависимости от наступления события, но и в случае высокой вероятности его наступления — согласно п.5.5.1 МСФО (IFRS) 9 организация должна признать оценочный резерв под ожидаемые кредитные убытки по финансовому активу.

Исходя из вышеизложенного, МКК, резерв под обесценение депозитных счетов и остатков на расчётном счёте, создаёт только в результате случившегося факта обесценения, например, отзыва лицензии у банка. МФК же должен проводить анализ надёжности своего банка на регулярной основе и создавать резерв под обесценение даже если событие ещё не наступило, но есть достоверные факты высокой вероятности его наступления. Таким фактом может быть, например, понижение его в рейтинге надёжности. А рейтинг надёжности наших банков публикуется в сети «Интернет» регулярно.

Но вся эта процедура анализа и у МКК, и у МФК должна быть закреплена в учётной политике и ежеквартально оформляться «Профессиональным суждением» вне зависимости от создания или не создания резерва под обесценение. Однако не забывайте про существенность — если сумма резерва по нашим расчётам является не существенной, то при наличии в учётной политике такой опции, резерв можно и не создавать.

Примеров необходимости создания резерва под обесценение по депозитным и расчётным счетам в российской действительности предостаточно. Вспомните, хотя бы отзыв лицензии у некоторых банков и введение процедуры банкротства.

Но в каком же размере необходимо было создать резерв под обесценение в данном случае? 100%? Нет. Дело в том, что и согласно (IAS) 39, и согласно (IFRS) 9 создание резерв в размере 100% фактически является признанием отсутствия вероятности получения этих средств, что в соответствии с МСФО приводит к необходимости прекращения признания актива. Соответственно, если Вы продолжаете его учитывать, то и резерв под обесценение в этом случае должен быть создан в размере менее 100%.

5. Операции по приобретению валюты. В РСБУ мы просто задействовали счёт № 57. Видимо памятуя об этом, некоторые компании решили для отражения данной операции использовать якобы аналогичный счёт № 20209. Но об этом я уже рассказал выше. Другие же решили использовать счёт № 47422 «Обязательства по прочим финансовым операциям» или № 47423. Но в Положении № 486-П для этого предназначены счета № 47407 и № 47408 «Расчеты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и прочим договорам (сделкам), по которым расчеты и поставка осуществляются не ранее следующего дня после дня заключения договора (сделки)».

В п.4.5 данного Положения конкретно сказано, что назначение счетов в т.ч. для учета обязательств и требований по операциям купли-продажи иностранной валюты за рубли. При этом данные операции могут производиться и без использования указанных счетов. По моему мнению, это возможно в случае проведения операций день в день.

Разницы, возникающие при совершении операций купли-продажи иностранной валюты за рубли и конверсионных операций, отражаются на счетах № 47407 и № 47408 в корреспонденции со счетами по учету доходов или расходов по операциям с иностранной валютой. Для отражения этих доходов и расходов предусмотрены счета № 71511 «Доходы от операций с иностранной валютой» и № 71512 «Расходы по операциям с иностранной валютой».

Продолжение >>>