Аудит МФО: выборка и аудиторские доказательства
Продолжение статьи «Аудит МФО» часть 3/
Валерий Николаевич Липатов
Руководитель департамента аудита МФО, КПК и ломбардов ЗАО «ЭнерджиКонсалтинг/Аудит» (г. Москва) и ООО «Аудит Эксперт» (г. Казань)
- Выборка
Прежде чем перейти к детальному описанию требований нормативного документа — МСА 530 «Аудиторская выборка», определим основной момент: проверка может быть сплошной или выборочной.
Сплошная проверка проводится в случае несущественного количества элементов в разделе. Например, в отношении финансовых активов, в виде займов и особенно микрозаймов выданных применяется всегда выборочная проверка, т. к. элементов бывает до 1 млн. А вот в финансовых обязательствах чаще всего один-два займодавца и пара-тройка договоров. Соответственно и проверка будет сплошная. Хотя, как показывает опыт, договоры в таком случае идентичны по содержанию и условиям. Отличаются только суммы и срок погашения.
Выборка на примере финансовых активов
Если финансовые обязательства в виде привлеченных займов от учредителя можно проверить сплошным методом, то финансовые активы в виде микрозаймов до 30 дней и до 30 тыс. руб. (так называемые PDL-займы) проверить сплошным методом просто нереально.
Да и необходимости в сплошной проверке в принципе у аудитора нет. И МСА 500
«Аудиторские доказательства», и МСА 530 «Аудиторская выборка» нам в помощь.
Цель аудитора при использовании аудиторской выборки, согласно пункту 4 МСА 530, состоит в том, чтобы обеспечить разумную основу для формирования выводов о генеральной совокупности, из которой делалась случайная выборка.
Само понятие аудиторской выборки в данном стандарте определено как применение аудиторских процедур к менее чем 100% значимых для аудита элементов генеральной совокупности таким образом, чтобы все элементы выборки могли быть включены в выборку и у аудитора появились достаточные основания для формирования выводов обо всей генеральной совокупности (пункт 5 МСА 530).
При этом генеральная совокупность — это полный набор данных, из которых производится выборка и о которых аудитор намерен сделать выводы.
Конечно, при проведении выборки есть определенный риск, что вывод аудитора, сделанный по выборке, может отличаться от вывода, который был бы сделан, если бы эта же аудиторская процедура применялась ко всей генеральной совокупности.
Из других понятий, оговоренных в пункте 5, можно, пожалуй, еще пояснить, что такое стратификация. Это процесс разделения генеральной совокупности на подмножества, каждое из которых представляет собой группу элементов выборки, обладающих сходными характеристиками (часто это денежная стоимость).
Итак, аудитор обязан производить отбор элементов для выборки таким образом, чтобы возможность быть отобранным была у каждого элемента выборки в генеральной совокупности (пункт 8 МСА 530).
Аудиторская выборка может осуществляться с использованием методов формирования нестатистической либо статистической выборки (пункт А4 МСА 530):
— статистическая выборка — метод формирования выборки, имеющий следующие характеристики: (i) случайный отбор элементов выборки и (ii) использование теории вероятности для оценки результатов выборки, включая количественное определение риска выборки;
— выборка, которой не присущи характеристики (i) и (ii), считается нестатистической выборкой.
Основными методами, используемыми при отборе элементов, являются случайный отбор, систематический отбор и произвольный отбор (пункт А13 МСА 530).
Решение о том, какой метод формирования выборки использовать — статистический или нестатистический, — принимается на основании суждения аудитора (пункт А9 МСА 530).
При использовании метода нестатистической выборки для отбора элементов выборки используется профессиональное суждение (пункт А14 МСА 530).
Исходя из вышеуказанных положений МСА 530, аудитор делит генеральную совокупность на страты — ключевые элементы (на основе опыта или профессионального суждения), элементы с наибольшей стоимостью и остальные элементы. К первым двум стратам применяется нестатистическая выборка, к последней — статистическая. И если первые две страты проверяются часто сплошным методом (все элементы выборки), то к третьей страте при аудите МФО сплошной метод применить невозможно, и даже не применяется минимальный процент выборки в генеральной совокупности. Это связано с тем, что все договоры микрозайма со стандартными условиями, и если в выбранных элементах установлено нарушение или искажение, то оно скорее всего будет и в других договорах генеральной совокупности.
Это может показаться удивительным, но у профессионального аудитора почти всегда в результате статистической выборки попадаются элементы, в которых содержится искажение (нарушение), хотя выборка составляет всего-то 5–10 договоров.
К примеру, если кредитный портфель составляет 1 млрд руб., выбрано 7 договоров стоимостью до 30 тыс. и из них в двух установлены определенные нарушения (искажения), то можно предположить, что и в каждых двух в каждой семерке остальных договоров те же нарушения.
Как прописано в пункте 14 МСА 530, при проведении детального тестирования аудитор обязан экстраполировать искажения, обнаруженные в выборке, на всю генеральную совокупность.
Однако для определения величины искажения, которую необходимо отразить, этого (экстраполяции) может оказаться недостаточно (пункт А18 МСА 530). Например, по причине аномалии — искажение или отклонение, которое формально не является подтверждением наличия искажений или отклонений в генеральной совокупности. Иными словами, это не систематическое, а случайное искажение (нарушение).
На практике выборка проводится следующим образом. Обычно при первичном аудите (когда МФО проверяется аудиторской компанией впервые) выборка должна составлять не менее 15 элементов: 8–12 элементов наибольшей стоимости и ключевых (так называемый монетарный отбор (Приложение 4 МСА 530)) и 3–7 элементов по статистической выборке. Для статистической выборки определяем шаг выборки (Общее количество элементов генеральной совокупности — Количество выбранных элементов в первых двух стратах) / Определенное количество случайных элементов). В условном примере ниже — (480 – 8) / 7 = 67. Далее выбираем номер строки в выборке (читай: в ОСВ), с которой и начинаем по рассчитанному шагу выборки отсчитывать случайные элементы. Для выбора строки применяем функцию Excel СЛУЧМЕЖДУ. В нашем случае мы при отборе совместили случайный и систематический отбор (Приложение 4 МСА 530).
На практике иногда применяется и Произвольный отбор (Приложение 4 МСА 530), при котором формируется выборка без применения какого-либо структурированного подхода. При этом полагаться приходится на так называемое аудиторское чутье, а оно у аудиторов со стажем часто очень хорошо развито. Этот отбор проводится не вместо вышеуказанных, а лишь в дополнение к ним.
Все, выборка сделана.
Далее аудитор запрашивает договоры и первичные документы по выбранным элементам. Если говорить о Финансовых активах, то также проверяется правильность проведения инвентаризации, пересчитывается резерв под обесценение, правильность начисления процентов, договоры цессии (если были) и т. д.
И, как говорилось выше, возможно, выявляет какие-либо нарушения и искажения.
Выявленные нарушения анализируются на предмет аномалии, и если аномалия не подтверждается, то аудитор производит экстраполяцию полученного искажения на всю генеральную совокупность. То есть ошибки и искажения, выявленные аудитором по элементам представительной выборки, подлежат распространению на всю проверенную совокупность.
При этом ошибки и искажения, содержащиеся в элементах наибольшей стоимости и «ключевых» элементах, учитываются в фактически выявленной сумме и экстраполяции на генеральную совокупность не подлежат.
Допустим, в 7 элементах, выбранных по результатам вышеуказанной выборки, установлено искажение (нарушение) на 121 тыс. руб., в ключевых элементах и элементах наибольшей стоимости — на 834 тыс. руб.
Формула для экстраполяции будет иметь следующий вид:
ПВО = ФВО * (ГС – КЭ – ЭНС) / ССВ) + ВОКН,
где
ПВО — прогнозная величина ошибки;
ГС — генеральная совокупность;
КЭ — ключевые элементы;
ЭНС — элементы с наибольшей суммой;
ССВ — сумма статистической выборки;
ВОКН — величина ошибки по ключевым элементам и по элементам с наибольшей стоимостью.
Рассчитанное (вероятное) искажение признается несущественным и не влияющим на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности.
В МСА 530 есть также следующее положение (пункт А23):
«Если аудитор пришел к заключению, что аудиторская выборка не обеспечила достаточные основания для выводов о протестированной генеральной совокупности, он может:
— потребовать от руководства тщательно исследовать выявленные искажения и возможность существования других искажений, а также внести все требуемые корректировки;
— пересмотреть характер, сроки и объем дополнительных аудиторских процедур с целью наилучшим образом обеспечить получение необходимого уровня уверенности».
В результате экстраполяции результатов проверки, основанной на статистической выборке, на всю проверяемую совокупность возможно несколько вариантов:
— если прогнозная величина ошибки больше рассчитанного уровня существенности, то аудитор фактически не может подтвердить достоверность проверяемой совокупности — у него нет на это достаточных оснований;
— если прогнозная величина ошибки меньше рассчитанного уровня существенности, то достоверность проверяемой совокупности может быть подтверждена аудитором, но с учетом иных аудиторских доказательств;
— если указанные величины незначительно отличаются друг от друга, то аудитору рекомендуется предпринять следующие меры:
- увеличить выборку или провести иные аудиторские процедуры;
- осуществить в большем объеме детальный анализ причин возникновения ошибок и искажений;
- потребовать устранения установленных нарушений до окончания проверки;
- потребовать исправления не только выявленных фактически, но и всех остальных возможных нарушений, после этого провести повторную проверку других (ранее не попавших в выборку) элементов генеральной совокупности.
Вместе с тем необходимо помнить, что абсолютно представительная выборка на практике не встречается. Всегда существует вероятность того, что на основе результатов выборочно проведенной проверки аудитором будет сформировано неправильное мнение (из-за наличия аудиторского риска), что может иметь для самого аудитора негативные правовые и экономические последствия.
А чтобы этих негативных последствий избежать, аудитор должен обеспечить наличие достаточных надлежащих аудиторских доказательств.
- Аудиторские доказательства
Аудиторские доказательства — информация, используемая аудитором при формировании выводов, на которых основывается аудиторское мнение. Аудиторские доказательства включают как информацию, содержащуюся в данных бухгалтерского учета, на которых основывается финансовая отчетность, так и прочую информацию (подпункт «с» пункта 5 МСА 500 «Аудиторские доказательства»). Аудиторские доказательства необходимы для обоснования мнения аудитора и аудиторского заключения (пункт А1 МСА 500). Вообще работа аудитора по формированию аудиторского мнения в основном как раз и состоит в получении и оценке аудиторских доказательств (пункт А2 МСА 500).
Нет необходимости полностью анализировать данный стандарт, но стоит сосредоточить внимание на некоторых аудиторских процедурах, проводимых аудитором, для сбора аудиторских доказательств (пункт А10–А25 МСА 500):
— инспектирование — изучение документов или физический осмотр актива;
— наблюдение — например, наблюдение за инвентаризацией запасов (к МФО это не относится);
— внешнее подтверждение — например, ответ от третьих лиц, подтверждающий остаток дебиторской или кредиторской задолженности;
— пересчет — это не относится к физическому пересчету материальных ценностей, здесь имеется в виду проверка математической точности расчетов в документах;
— повторное проведение — предполагает независимое проведение аудитором процедур или применение контрольных действий, которые изначально проводились в рамках системы внутреннего контроля организации;
— аналитические процедуры — вообще есть отдельный МСА 520 «Аналитические процедуры», и этот процесс сам по себе интересен, но в рамках статьи просто приведем понятие из А21 МСА 500: «Аналитические процедуры заключаются в оценке финансовой информации путем анализа вероятных взаимосвязей между финансовыми и нефинансовыми данными. Аналитические процедуры также охватывают изучение по мере необходимости выявленных колебаний или взаимосвязей, которые существенно отличаются от ожидаемых значений»;
— запрос — обращение за предоставлением как финансовой, так и нефинансовой информации в адрес осведомленных лиц как внутри организации, так и за ее пределами. В некоторых случаях нам приходится полагаться именно на ваши ответы на запросы, так как наши оценочные суждения могут оказаться неверными. Например, по поводу сроков аренды помещения, если сам договор аренды заключен на срок менее года, по поводу непрерывности деятельности, по связанным сторонам, по судебным делам и т. д.
Полученная информация при этом должна быть уместной (наличие логической связи с целью аудиторской процедуры или влияние на эту цель и, если применимо, на рассматриваемую предпосылку) и надежной. Самой надежной информацией считается информация, полученная из независимых внешних по отношению к проверяемой организации источников (пункт А27, А31 МСА 500). И кстати, иногда можно найти много информации о проверяемой организации в системе «Интернет». Аудиторы всегда анализируют, например, сайты, на которых публикуется информация о судебных разбирательствах — претензии, предъявленные клиенту, судебные тяжбы и т. д.
Тут, пожалуй, нужно немного остановиться на вопросе оценки рисков. Если вы посмотрите таблицу 2, то увидите там ячейку «Допустимая ошибка» из файла С1-4. Это отдельный файл с множеством вопросов, на которые аудитор обязан ответить, выведя таким образом уровень риска для проводимого аудита. Это три вида риска: неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск необнаружения ошибок и искажений бухгалтерской отчетности приемлемый.
Для оценки неотъемлемого риска изучаются: общеэкономические факторы, индивидуальные факторы, органы управления, организационная структура, учетная политика, бухгалтерская отчетность и учет.
Для оценки риска средств контроля изучаются: принципы управления, кадровая политика, внутренний аудит, организационная структура, ответственность и полномочия, система бухгалтерского учета, соответствие деятельности клиента требованиям законодательства.
Для оценки риска необнаружения изучаются факторы, относящиеся к аудиторской группе, отношению с клиентом и т. д., а не к самому клиенту.
Дадим необходимые пояснения к данной таблице. Неотъемлемый риск, риск средств контроля, риск необнаружения рассчитываются отдельно, как говорилось выше.
Аудиторский риск (риск проекта) рассчитывается как произведение всех трех видов риска, выраженное в процентах. В условном примере аудиторский риск составляет 3%.
Все вышесказанное регламентируется МСА 315 «Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения».
В соответствии с пунктом 3 МСА 315 цель аудитора состоит в том, чтобы выявить и оценить риски существенного искажения, как по причине недобросовестных действий, так и вследствие ошибки, на уровне финансовой отчетности и на уровне предпосылок, посредством изучения организации и ее окружения, включая систему внутреннего контроля организации.
Процедуры оценки рисков, однако, сами по себе не обеспечивают достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на основе которых может быть сформировано аудиторское мнение (пункт 5 МСА 315).
Когда аудитор в ходе выполнения дальнейших аудиторских процедур получает аудиторские доказательства или новую информацию и эти доказательства или информация противоречат тем аудиторским доказательствам, на которых аудитор изначально основывал свою оценку, он должен пересмотреть свою оценку и внести изменения в запланированные дальнейшие аудиторские процедуры (пункт 31 МСА 315).
9. Оценка искажений
Проведя выборку, другие вышеуказанные процедуры, в т. ч. аналитические, аудитор проводит оценку выявленных искажений в соответствии с МСА 450 «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита».
В соответствии с пунктом 3 МСА 450 цель аудитора состоит в том, чтобы оценить:
(a) воздействие выявленных искажений на проводимый аудит; (b) воздействие неисправленных искажений, если такие имеются, на финансовую отчетность.
Здесь, пожалуй, нужно отметить лишь то, что влияние на достоверность отчетности анализируется не по каждому (точнее, не только по каждому) нарушению (искажению) в отдельности, а в совокупности их влияния на ту или иную статью отчетности. Например, несколько искажений (в т. ч. экстраполированных), уменьшающих прибыль МФО, по отдельности могут являться не существенными, но в совокупности (в сумме) превысят рассчитанный для аудита уровень существенности (пункт 11 МСА 450). В таком случае это приведет к модификации аудиторского заключения.
Также нужно понимать, что если вы по требованию аудитора исправили выявленные искажения, то аудитор согласно пункту 7 и А6 МСА 450 должен будет выполнить дополнительные аудиторские процедуры, чтобы определить, не сохранились ли какие-либо искажения. Кроме того, аудитор в этом случае запросит у вас письменное заявление руководства о том, считает ли оно воздействие неисправленных искажений как в отдельности, так и в совокупности несущественным для финансовой отчетности в целом (пункт 14 и А24 МСА 450).