Аудит МФО: планирование и существенность

Продолжение статьи «Аудит МФО» часть 2

Валерий Николаевич Липатов

Руководитель департамента аудита МФО, КПК и ломбардов ЗАО «ЭнерджиКонсалтинг/Аудит» (г. Москва) и ООО «Аудит Эксперт» (г. Казань)

4. Планирование

Первое, что делает аудитор, — планирование, и прежде всего рассчитывается уровень существенности.

Порядок проведения планирования и общие принципы и методы планирования установлены МСА 300 «Планирование аудита финансовой отчетности».

Согласно пункту 4 МСА 300 цель аудитора при планировании состоит в том, чтобы спланировать проведение аудита таким образом, чтобы он был проведен эффективно.

Аудитор должен разработать общую стратегию аудита, отражающую объем, сроки проведения и общую направленность аудита, а также являющуюся основой для разработки плана аудита (пункт 7 МСА 300).

На практике группа файлов планирования (так называемые файлы менеджера) в нашей компании состоит из 5 файлов, которые заполняются на этапе планирования или в самом начале аудиторской проверки (лишь не многие процедуры по завершении аудита): Планирование аудита, Программа аудита, Оценка рисков, Анализ системы внутреннего контроля и системы бухгалтерского учета, Расчет существенности. В каждом из этих файлов множество листов (читай: процедур), и на каждом листе порой несколько десятков вопросов, на которые аудитор обязан ответить (читай: запросить у клиента и проверить).

Здесь хотелось бы обратиться ко всем МФО: предоставляйте документы и информацию, запрашиваемую аудиторами, оперативно и своевременно! Временные рамки аудиторской проверки достаточно жесткие, и задержка с предоставлением информации или документов отсрочивает и момент завершения аудита, и, как следствие, получения аудиторского заключения. Особенно это актуально в период с февраля по март для МФК. Не получив документы, аудитор может и не запрашивать их многократно, а просто отразит данный момент в аудиторском заключении. Вам нужно модифицированное заключение или раздел «Важные обстоятельства»? В «высокий сезон» у аудитора время расписано чуть ли не по часам, и вслед за проверкой вашей МФО сразу же начинается другая, и у него совсем нет свободного времени с августа по март!

Еще 3 файла проверяются в процессе аудита, и по завершении — Аудиторские доказательства, Завершение аудита и Проверка ПОДФТ.

Но начинаем мы с файла «Расчет существенности». Для его заполнения аудитору необходимы 2 формы бухгалтерской отчетности: Бухгалтерский баланс и Отчет о финансовых результатах.

Для расчета уровня существенности берутся 6 показателей отчетности: Раздел 3

«Капитал», Раздел 2 «Обязательства», Раздел 1 «Активы», Прибыль (Итого совокупного дохода (убытка) за отчетный период ОФР), Выручка (Процентные доходы, выручка от реализации, прочие доходы и другие доходные статьи ОФР), Расходы (в нашей компании берется разница между выручкой (доходами) и прибылью).

Данные берутся на 2 даты: на начало отчетного года (или периода, на первом этапе аудита) и на конец отчетного года (периода). Сначала рассчитывается среднее арифметическое от указанных выше показателей на 2 отчетные даты, затем по определенному критерию (обычно от 5 до 10%) высчитывается значение, применяемое для нахождения уровня существенности. То есть рассчитанное ранее среднее арифметическое умножается на установленный критерий. Из полученных таким образом 6 чисел берется среднее значение (функция Excel — СРЗНАЧ), которое потом увеличивается на 20% и округляется. Все, уровень существенности получен!

5. Почему так важен уровень существенности?

Обращаемся к МСА 320 «Существенность при планировании и проведении аудита». В пункте 2 МСА 320 установлено следующее:

• искажения, включая пропуски, считаются существенными, если обоснованно можно ожидать, что они в отдельности или в совокупности повлияют на экономические решения пользователей, принимаемые на основе финансовой отчетности;
• суждения о существенности формируются с учетом сопутствующих обстоятельств и зависят от размера и (или) характера искажения.

В соответствии с пунктом 4 МСА 320 определение аудитором существенности является предметом профессионального суждения и зависит от понимания аудитором потребностей в финансовой информации пользователей финансовой отчетности. С учетом этого аудитор обоснованно может предположить, что пользователи:

(a)        обладают разумной осведомленностью о коммерческой и экономической деятельности, а также о бухгалтерском учете и намереваются с разумной тщательностью изучать информацию, представленную в финансовой отчетности;

(b)       понимают, что финансовая отчетность готовится, представляется и аудируется исходя из того или иного уровня существенности;

(c)        признают неопределенность, присущую изменению величины той или иной суммы, на основе расчетных оценок, суждений и прогнозирования будущих событий;

(d)       принимают разумные экономические решения на основе информации, содержащейся в финансовой отчетности.

Существенность, определенная на этапе планирования аудита, не обязательно задает величину, меньше которой неисправленные искажения в отдельности или в совокупности всегда будут оцениваться как несущественные. Конкретные обстоятельства, относящиеся к тем или иным искажениям, могут служить основанием для оценки аудитором таких искажений как существенных, даже если они оказались меньше установленной величины существенности. Аудитор при оценке влияния неисправленных искажений на финансовую отчетность анализирует не только их размер, но и характер, а также обстоятельства их возникновения (пункт 6 МСА 320).

Пунктом 9 МСА 320 установлено, что существенность для выполнения аудиторских процедур означает величину или величины, установленные аудитором меньше существенности для финансовой отчетности в целом, с тем чтобы снизить до приемлемо низкого уровня вероятность того, что совокупная величина неисправленных и необнаруженных искажений превысит существенность для финансовой отчетности в целом.

Согласно пункту 10 МСА 320 при формировании общей стратегии аудита аудитор должен определить существенность не только для финансовой отчетности в целом, но иногда и к определенным видам операций, остаткам по счетам или раскрытию информации.

Резюме:

—        уровень существенности рассчитывается в самом начале аудита, но может быть пересмотрен в ходе проверки или на втором этапе аудита;

—        он также может быть рассчитан для отдельных статей отчетности;

—        для понимания того, существенна ли ошибка, используются не только количественные характеристики, но и качественные;

—        ошибки выше уровня существенности по отдельности или в совокупности приводят к модификации аудиторского заключения;

—        и самое, наверное, главное: искажения будут признаны аудитором существенными, если они в отдельности или в совокупности повлияют на экономические решения пользователей, принимаемые на основе финансовой отчетности.

Рассчитав уровень существенности, аудитор определяет статьи отчетности, которые попадают в выборку для проведения детальных процедур, проверки по существу. У МФО это в основном финансовые активы и обязательства, капитал, прибыль и, соответственно, доходы и затраты. Очень редко под проверку, исходя из уровня существенности, подпадают Прочие финансовые активы и обязательства (для МКК) и Прочие активы и обязательства. Но некоторые сложные разделы, такие как основные средства, отложенные налоговые активы и обязательства, отчет о потоках денежных средств и т. д., аудитор также проверит и пояснит, если вы ему важны как клиент.

Не имеет отношения к выборке и существенности проверка правильности заполнения Отчета о микрофинансовой деятельности, расчета нормативов и ПСК, но проверить это, по нашему мнению, аудитор обязан — и прежде всего исходя из стандарта МСА 570

«Непрерывность деятельности». Почему? Об этом речь пойдет в следующей статье, в которой будут освещены ошибки, выявленные в Отчете о микрофинансовой деятельности. Также позже на страницах журнала будут представлены реальные примеры из практики, такие как спор с аудитором по поводу этого стандарта.

6. Дальнейшие процедуры аудитора

Проведя планирование, определив уровень существенности и отобрав существенные статьи отчетности для дальнейшего анализа, аудитор приступает к непосредственной проверке по существу. Например, сначала можно сделать сверку данных Бухгалтерского баланса, Отчета о финансовых результатах, Отчета об изменении капитала и Отчета о потоках денежных средств с учетом. Данная процедура уже дает множество моментов для размышления, и по опыту этого сезона можно сказать, что именно здесь порой выявляются основные и самые существенные замечания. И прежде всего это связано с неудовлетворительной настройкой всех имеющихся на рынке программных продуктов по учету на ЕПС и ОСБУ, даже одного самого передового (чтобы не сочли за рекламу, не будем называть его здесь). И Бухгалтерский баланс, и Отчет о финансовых результатах, и Отчет об изменении капитала, особенно на первом этапе аудита, в конце 2018 года содержали существенные искажения. А Отчет о потоках денежных средств программа заполняет некорректно (нужно формировать вручную). Эту форму отчетности, как нам стало известно, довел до ума только один вендор, но он продает ее за отдельную плату.

Все ошибки данного этапа проверки будут проанализированы в следующих публикациях.

Далее аудитор берет одну из выбранных статей отчетности и начинает проводить различные процедуры. Сначала анализирует учетную политику по выбранному разделу учета. Затем анализирует корреспонденцию счетов по указанному разделу. Есть аудиторы, которые считают эту процедуру неважной. Но как показывает опыт, уже из корреспонденции счетов можно выявить интересные и необычные нарушения. Особенно сейчас, на новом плане счетов (ЕПС).

Одной из процедур в каждом разделе является сверка учета и отчетности, но эту процедуру я, например, провожу разом по всем статьям учета и отчетности и по всем формам.

И вот тут начинается, пожалуй, самое интересное и, возможно, одно из самых главных — выборка конкретных элементов для детального тестирования.