Осуществление проверки учетной политики при подготовке бухгалтерской отчетности МФО

До окончания финансового года осталось совсем немного времени, а это, следовательно, что бухгалтерам микрофинансовых организаций пора задуматься о годовой бухгалтерской отчетности за 2019 год. И хотя, по большому счету, процесс формирования годового отчета будет происходить в новом году, внушительную подготовительную работу необходимо сделать уже сейчас, так как отчетность обязана представляться в соответствующие органы в срок и содержать исключительно надежные данные. В данной и следующих статьях мы рассмотрим этапы подготовки отчетности.

Преобладание подготовки надёжной отчетности включается в том, что искажение любого показателя бух. отчетности, выраженного в денежном измерении, не менее чем на 10% признается грубой ошибкой требований к бух. учета, в том числе к бухгалтерской отчетности, за которое предусмотрена административная ответственность (ст. 15.11. КоАП РФ). А за непредставление или нарушение порядка, или сроков представления отчетов в Банк России, или представление информации не в полноценном размере и ложной информации предусмотрена административная ответственность в соответствии со ст. 19.7.3. КоАП РФ.

Подготовительная работа, которая предшествует качественному составлению бухгалтерской отчетности, включает следующие этапы:

1. проверка учетной политики компании;
2. проверка корректности документального оформления хоз. операций;
3. инвентаризация активов и обязательств организации;
4. уточнение оценок активов и обязательств, принятых к бух. учету компании;
5. исправление в учете выявленных погрешностей;
6. отражение заключительных бух. записей, закрытие некоторых бухгалтерских счетов.

В данной статье наши аудиторы рассказали о том, на какие моменты следует обращать пристальное внимание при подготовке к составлению годовой отчетности.

1. Проверка учетной политики фирмы

На наш взгляд влияния на финансовую отчетность фирмы учетная политика является самым главным локальным нормативным актом.

Квалифицированно и грамотно составленная учетная политика, соответствующая требованиям законодательства, позволит подстраховаться от ошибок и неточностей в работе бухгалтерии и обеспечит достоверность отчетности.

В рамках проверки учетной политики проводится проверка на соответствие действующему законодательству положений учетной политики компании, которая применяется для целей бух. учета и отдельно для целей налогообложения. Если необходимо компания может производить подготовку изменений в них в отчетном периоде.

Следует признаться, проект Положения Банка России «Отраслевой стандарт «Учетная политика НФО»», который опубликован на сайте Банка России еще в феврале 2016 г., все еще не утвержден. Руководствуясь разъяснениями Банка России от 17.01.2017, «НФО, применяющие с 01.01.2017 отраслевые стандарты бух. учета для НФО (ОСБУ для НФО), формируют учетную политику основываясь на требования ПБУ «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), ОСБУ для НФО и МСФО».

Рассмотрим подробнее распространенные ошибки, которые были обнаружены в ходе аудиторских проверок «Аудит Эксперт», которые возникают при формировании учетной политики, и более подробно проанализируем их.

Например, компания в учетной политике не утвердила порядок документооборота и технологию обработки учетной информации; процедура проведения контроля за хозяйственными операциями; порядок осуществления инвентаризации активов и обязательств компании; формы первичных  учетных документов (ПУД), которые используются компанией (расходная накладная, акты на списание товаров и др.), если будут отсутствовать унифицированные формы, это приведет к значительному ослаблению контроля за верностью оформления документов, а значит и под сомнение попадет достоверность указанных в ней реквизитов.

Искажен п. 4 ПБУ 1/2008 (п. 3.3 проекта Положения Банка России «Отраслевой стандарт » Учетная политика НФО»»).

Согласно п. п. 4 ПБУ 1/2008 в составе учетной политики утверждаются такие документы, как:

• формы ПУД, регистров бух. учета, которые используются компаниями;
• рабочий план счетов бух. учета отдельной НФО и ее подразделений, основанный на Плане счетов бухгалтерского учета в НФО, утвержденного Положением Банка России от 02.09.2015 № 486-П «О Плане счетов бухгалтерского учета в некредитных финансовых организациях и порядке его применения»;
• порядок документооборота и технология обработки бухгалтерской учетной информации;
• система проведения инвентаризации активов и обязательств отдельной НФО;
• система оценки активов и обязательств;
• способы организации и осуществления внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни;
• иные решения для организации бух. учета.

2. Методологические вопросы не раскрыты в полном объеме в учетной политике. В отраслевых стандартах по бух. учету, которые утверждены Банком России, содержатся требования к раскрытию информации в учетной политике. На примере Положения Банка России от 25.10.2017 № 612-П «О порядке отражения на счетах учета объектов бухгалтерского учета некредитными финансовыми организациями» (Положение № 612-П) рассмотрим характер нарушений, допускаемых организациями при составлении учетной политики:

2.1       Характер нарушения: не закреплена величина уровня существенности для признания ошибки существенной.

Нарушен: п. 2.3 Положения № 612-П.

Положение № 612-П не содержит конкретных указаний относительно значений уровня существенности. С точки зрения отраслевых стандартов ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с иными недочетами за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, которые применяются ими на основе данных бух. учета и финансовой отчетности, которая составлена за этот отчетный период.

Чаще всего, компании закрепляют уровни существенности ошибки в интервале от 5 до 10% в учетных политике. Ставка порога существенности 5% является привычной для бухгалтеров, поскольку была рекомендована Приказами Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности»), а также в Положениях по бухгалтерскому учету » ПБУ 9/99″ и » ПБУ 10/99″. Верхний предел ограничивает положение статьи 15.11 КоАП РФ, предусматривающей ответственность за серьезное нарушение правил ведения бух. учета и представления отчетности, под которым понимается в том числе искажение любой строки формы финансовой отчетности не менее чем на 10%.

2.2       Характер нарушения: не утверждены границы диапазона значений рыночных ставок и (или) нет конкретно закрепленной величины уровня существенности для того, чтобы признать разницу между справедливой стоимостью при первоначальном признании и суммой, которая указана в конкретных пунктах договора, существенной или нет:

• по договорам займа или договорам банковского вклада;
• по договорам займа и кредитным договорам.

Нарушен: п. 4.16 и п. 6.16 Положения № 612-П.

В учетной политике, составленной при переходе МФО на отраслевые стандарты бухгалтерского учета (ОСБУ), у большинства организаций утверждены границы диапазона значений рыночных ставок и величина уровня существенности. Однако с даты начала применения ОСБУ прошло уже два года. За это время у многих организаций появились новые финансовые продукты, по которым процентная ставка не соответствует значениям, установленным в учетной политике, но бухгалтеры забывают о том, что согласно пункту 10 ПБУ 1/2008 учетная политика требует уточнения в отношении операций, событий или условий, которые ранее не имели место.

Очень часто организации даже не делают проверку на потребность применения метода ЭСП как в отношении договоров займа или договоров банковского вклада, так и в отношении денежных средств, привлеченных по договорам займа и кредитным договорам.   При этом они всегда не обращают внимание на то, что, когда ставка процента по договору займа или договору банковского вклада выходит за рамки диапазона значений рыночных ставок, при отражении в бух. учете договора займа или договора банковского вклада компанией используется ЭСП, которая вычислена исходя из рыночных процентных ставок (рыночная ЭСП), и пересчитывается амортизированная стоимость с применением метода ЭСП. Отличия между справедливой стоимостью выданного займа или банковского вклада при первоначальном признании и выданной по указанному договору суммой отражается в бух. учете, в случае если справедливая стоимость займа или депозита при первоначальном признании существенно различается от выданной суммы.

2.3       Характер нарушения: не определен уровень существенности прочих доходов и прочих расходов:

• по договорам займа или договорам банковского вклада;
• по договорам займа и кредитным договорам.

Нарушен: п. 4.17 и п. 6.30 Положения № 612-П.

Если уровень существенности прочих доходов и расходов не установлен, то любые прочие доходы и расходы будут признаны существенными, их начисление должно производиться организацией равномерно в течение срока действия договора (пункт 4.29, пункт 4.31 и пункт 6.30 Положения № 612-П). Однако бухгалтеры, как правило, признают доходы и расходы единовременно в момент их оплаты.

2.4       Характер нарушения: не определены признаки обесценения финансовых активов. В отношении предоставленных займов методика оценки резерва на обесценение не соответствует требованиям МСФО (IAS) 39.

Нарушен: п. 4.43 и п. 3.9 Положения № 612-П.

В соответствии с п. 3.9 Положения № 612-П признаки обесценения фин. активов определяются отдельной НФО в соответствии с п. 59 МСФО (IAS) 39. В случае, если у компании имеются признаки обесценения, то компаниями в обязательном порядке обязана формировать резервы под обесценение.

Как правило, в отношении  займов компании утверждают в учетной политике, что резерв на обесценение рассчитывается в соответствии с Указанием Банка России от 28.06.2016 № 4054-У «О порядке формирования МФО резервов на возможные потери по займам» (Указание № 4054-У), в то время как п. 3.10 Положения № 612-П гласит, что для долговых финансовых активов, оцениваемых по амортизированной стоимости, к которым относятся выданные займы, резерв под обесценение равен разнице между балансовой стоимостью актива до корректировки на величину резерва под обесценение и приведенной стоимостью расчетных денежных потоков, дисконтированных по первоначальной ЭСП (МСФО (IAS) 39).

Банк России в своем письме ВН-17-2-2-4/32 союзу «Микрофинансовый Альянс» от 17.01.2019 разъясняет, что организации имеет полное право оценивать резерв под обесценение выданного займа в соответствии с Указанием № 4054-У, утвердив его в учетной политике, но только если разница между оценкой резерва под обесценение и убытков от обесценения, рассчитанных в соответствии с пунктом 3.10 Положения № 612-П, и оценкой резерва под обесценение и убытков от обесценения, рассчитанных в соответствии с Указанием № 4054-У, не является существенной. Уровень существенности должен определяться компанией в соответствии с п. 1.6 Положения № 612-П.

В отношении иных финансовых активов, к которым относятся дебиторская задолженность покупателей, дебиторская задолженность по операционной аренде и прочая дебиторская задолженность, можно применять упрощенный подход, при котором организация оценивает убыток от обесценения финансового актива с применением матрицы резервов.

Например, организация может устанавливать следующие коэффициенты вероятности непогашения задолженности дебитором:

1)         до 30 дней — 0%

2)         31-90 дней — 10%

3)         90-180 дней — 30%

4)         180-365 дней — 50%

5)         Более 365 дней 95%

6)         Безнадежная — 100%

Наши аудиторы советуют обратить пристальное внимание на то, что, признавая резерв в размере 100%, компания признает ДЗ безнадежной. Это касается как договоров займа, так и иных видов дебиторской задолженности. В своих разъяснениях от 13.04.2017 по вопросам, связанным с применением Положения Банка России от 01.10.2015 № 493-П «Отраслевой стандарт бух. учета НФО операций по выдаче денежных средств по  займам и договорам банковского вклада» Банк России указал, что компания обязана списать выданный заем или его часть, если у нее нет обоснованных ожиданий о получении предусмотренных договором денежных потоков в целом или в какой-либо его части, допустим, при признании заемщика банкротом, вынесении органами государственной власти судебных решений о расторжении договора займа.

2.5 Характер нарушения: не установлены критерии, используемые организацией в целях проведения различия между инвестиционным имуществом и объектами собственности, занимаемыми некредитной финансовой организацией.

Нарушен: п.14 Примечания 4 к Положению Банка России от 25.10.2017 № 613-П «О формах раскрытия информации в финансовой отчетности НФО и порядке группировки счетов бух. учета в соответствии с показателями бух. отчетности» (Положение № 613-П).

Мы советуем обратить особое внимание на то, что глава 10 «Бухгалтерский учет инвестиционного имущества отдельными НФО» Положения № 612-П не содержит требования установить критерии, которые используются компаниями в целях осуществления различия между инвестиционным имуществом и объектами собственности, занимаемыми организацией. Наши аудиторы предположили, что может возникнуть такая ситуация, когда фирма имеет на балансе объект недвижимости, часть помещений которого использует в административных целях, а свободные помещения сдает в аренду.

Когда все части объекта могут быть распроданы вне зависимости друг от друга, в таком случае компания должна учитывать данные части объекта по отдельности. Однако в случае, если данные части объекта невозможно продать по отдельности, то объект классифицируется в качестве инвестиционного имущества только тогда, когда лишь незначительная часть этого объекта предназначена для использования в административных целях.

Организации следует определить, какую часть инвестиционного имущества, используемого в административных целях, считать несущественной.

2.6 Характер нарушения: не установлены применяемые сроки полезного использования для каждого класса активов.

Нарушен: п. 18 и п. 22 Примечания 4 к Положению № 613-П.

В п. 18 Примечания 4 к Положению № 613-П требуется раскрыть применяемые сроки полезного использования для однородных групп основных средств, а в пункте 22 — в отношении нематериальных активов с ограниченным сроком использования

Обратите внимание на то, что глава 11 «Бухгалтерский учет основных средств отдельными некредитными финансовыми организациями» Положения № 612-П содержит только требование разработать классификацию однородных групп основных средств (пункт 11.2) и способы начисления амортизации по группам основных средств (пункт 11.35), но не содержит требования установить сроки полезного использования для каждой группы однородных основных средств. Однако информация о сроках должна быть раскрыта в пункте 18 Примечания 4 к Положению № 613-П.

2.7       Характер нарушения: не закреплена величина уровня существенности для признания несущественной расчетной ликвидационной стоимости объекта основных средств.

Наши аудиторы предполагают, что из-за этого нарушается: п. 11.8 Положения № 612-П.

Согласно пункту 11.8 Положения № 612-П амортизируемая стоимость ОС определяется как первоначальная или переоцененная стоимость основного средства за вычетом расчетной ликвидационной стоимости. Согласно п. 11.42 Положения № 612-П расчетная ликвидационная стоимость, СПИ и способ начисления амортизации объекта основных средств пересматриваются организацией в конце отчетного года.

По непонятным причинам бухгалтеры просто игнорируют ликвидационную стоимость при расчете амортизации основных средств, несмотря на то, что в пункте 11.8 Положения № 612-П указано, что расчетная ликвидационная стоимость объекта основных средств не учитывается при расчете амортизируемой величины объекта только в случае если расчетная ликвидационная стоимость объекта основных средств является несущественной. Критерии нужно прописать в учетной политике организации.

2.8       Характер нарушения: компьютерное программное обеспечение, лицензии на право пользования программными продуктами учитываются как авансы (предоплаты) уплаченные, при том что в учетной политике не установлен стоимостный критерий существенности для определения минимального объекта учета, подлежащего признанию в качестве инвентарного объекта нематериальных активов.

Нарушен: п. 12.2 Положения № 612-П.

Природа этого нарушения основана на том, что до 01.01.2018 при учете нематериальных активов организации руководствовались ПБУ14/2007 «Учет нематериальных активов», в соответствии с которым в качестве нематериальных активов признавались только исключительные права на программное обеспечение. С переходом на отраслевые стандарты учета, основанные на принципах МСФО, в составе нематериальных активов учитываются неисключительные права на программное обеспечение, предоставленные организации по лицензионным договорам.

Неисключительные права на программное обеспечение могут учитываться в качестве авансов, только когда стоимость лицензии не превышает стоимостный критерий существенности для определения минимального объекта учета, подлежащего признанию в качестве инвентарного объекта нематериальных активов. Если стоимостный критерий не установлен, лицензии на право пользования программными продуктами учитываются в составе нематериальных активов, независимо от стоимости.

Критерии, установленные в пункте 12.1 Положения № 612-П для признания объекта в качестве нематериальных активов, не содержат стоимостного показателя. Однако Банк России в своих разъяснениях не отрицает право организации установить стоимостный критерий в учетной политике как в отношении нематериальных активов, так и в отношении основных средств.

2.9       Характер нарушения: не утверждено в учетной политике решение о включении налога на добавленную стоимость в стоимость активов при их первоначальном признании.

Нарушен: п. 9.6 Положения № 612-П — в отношении запасов, пункт 10.6 — в отношении инвестиционного имущества, пункт 11.9 — в отношении основных средств.

Не совсем понятно данное требование Банка России, поскольку по правилам МСФО (как и по правилам РСБУ) невозмещаемые налоги включаются в покупную цену актива. Просто для того, чтобы соблюсти требования учетного стандарта, об этом нужно упомянуть при раскрытии порядка формирования первоначальной стоимости активов.

2.10     Характер нарушения: не определен порядок тестирования на обесценение запасов, основных средств, нематериальных активов.

Нарушен: требования главы 16 «Бухгалтерский учет обесценения активов отдельными некредитными финансовыми организациями» Положения № 612-П.

 В строгом соответствии с требованиями гл. 16 Положения № 612-П компания обязана производить оценку запасов на предмет обесценения посредством сопоставления балансовой стоимости запасов с чистой ценой продажи, а в отношении основных средств и нематериальных активов — путем сопоставления балансовой стоимости актива и возмещаемой стоимости.

Возмещаемая стоимость обусловливается как наибольшая из следующих величин:

• справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу;
• ценность от использования.

Актив не классифицируется обесцененным, если каждая из величин — справедливая стоимость актива за вычетом затрат на выбытие актива или ценность использования актива — больше балансовой стоимости актива.

Ценность использования актива представляет собой дисконтированную стоимость ожидаемых будущих денежных потоков, происхождение которых предполагается в ходе использования актива и в результате его выбытия по окончании срока его полезного использования. Когда проверка на обесценение не может быть проведена на уровне отдельного актива, компания проводит проверку на уровне единицы, которая генерирует денежные потоки (ЕГДП). Единицами, генерирующими денежные потоки (ЕГДП), считаются операционные подразделения, которые генерируют доход и в основном действуют независимо от других частей организации.

3. Организацией не соблюдаются положения учетной политики.

Бывают случаи, когда организации используют учетную политику, разработанную саморегулируемой организацией, членами которой являются или получают учетную политику в порядке взаимопомощи от другой микрофинансовой организации, забывая адаптировать ее под специфику своей деятельности. И даже если такая учетная политика подготовлена тщательно и может служить образцом как по содержанию, так и по оформлению, она не соответствует методологии бухгалтерского и налогового учета в организации.