1. Ошибки в бухгалтерском учёте и отчётности, выявленные в ходе аудита
1. Нельзя не затронуть счета № 60322 и № 60323. По умолчанию, фактически это аналог бывшего счёта № 76 «Расчёты с прочими дебиторами и кредиторами».
Счёт № 60322 для МКК согласно Положения №613-П — это статья баланса «Прочие финансовые обязательства», причём в качестве подстатьи «Кредиторская задолженность за товары, работы и услуги» (таблица 16.1 Примечания 16). Для МФК согласно Положения № 614-П это статья «Финансовые обязательства, оцениваемые по амортизированной стоимости» в качестве подстатьи «Прочая кредиторская задолженность» (Таблица 19.1 Примечания 19).
Счёт № 60323 для МКК уже делится по статьям. Часть относится к статье «Долговые финансовые активы, оцениваемые по амортизированной стоимости», как «Долгосрочная дебиторская задолженность за товары, работы и услуги» и как «Прочие размещенные средства, кроме средств, размещенных в кредитных организациях и банках-нерезидентах», а часть относится к статье «Прочие финансовые активы» как «Краткосрочная дебиторская задолженность за товары работы и услуги».
И вот интересно, к какой из этих подстатей относятся долги по штрафам, пеням и госпошлинам от заёмщиков, которые Банк России в одном из ответов, рекомендовал отражать именно на счёте № 60323? По моему субъективному мнению, это всё-таки статья «Прочие финансовые активы». Но выбор, как всегда, за Вами.
Этот же счёт для МФК также предлагается делить, но в составе одной статьи — «Финансовые активы, оцениваемые по амортизированной стоимости» — «Прочие размещенные средства и прочая дебиторская задолженность», «Дебиторская задолженность за товары, работы и услуги» и «Прочее». С одной стороны, проще — статья то Бухгалтерского баланса одна. Но кроме Бухгалтерского баланса мы же с Вами заполняем ещё и примечания, а там уже нужно делить. Так что и для МФК вопрос не праздный. И что самое интересное, что и в Таблице 8.1, что в таблице 8.4 Примечания 8, не сказано, что лишь часть этого счёта отражается по этим подстатьям, а якобы весь счёт.
2.По последним двум пунктам (5 в предыдущей статье и 6), как мне кажется, Вам нужно внимательно перепроверить, что же всё-таки у Вас отражается на оговорённых четырёх счетах. Да и на других счетах для отражения дебиторской и кредиторской задолженностей тоже. К сожалению, часто встречается что экономическая суть задолженности никак не соответствует назначению счёта, на котором её отражают. Особенно это важно в случае существенности сумм. И в данном случае проверяющий будет уже исходить из экономической сути долга, а не от счёта, на котором он отражён. И именно исходя из этого будет выносить своё профессиональное суждение о статье отчётности, по которой требуется отражать долг. И если аудитор этого может и не заметить по причине выборочности проверки (хотя в случае существенности долга — это навряд ли возможно), то проверяющие контролирующих органов, которые, как показывает опыт, проверяют чуть ли не сплошным методом, вынесут замечание в обязательном порядке.
3. Не отходя далеко от этих, самых используемых чаще всего, так называемых «Прочих…» счетов, хочу задать вопрос – а на каких счетах вы отражаете задолженность по договорам уступки прав требования?
Я конечно имею ввиду, ту задолженность, по которой нам должны за проданные нами долги по микрозаймам (займам), и та задолженность, по которой мы должны за приобретённые долги по тем же микрозаймам (займам). Но, если честно, после первого ознакомления с ОСБУ я не понял на каком счёте отражать и сами приобретённые права требования.
Спасибо Банку России, что в одном из ответов на вопросы он написал конкретно — приобретённое по договору цессии право требования по договору займа отражается в учёте проводкой:
Дебет счета № 45510 «Прочие средства, предоставленные физическим лицам» Кредит счета № 60322 «Расчёты с прочими кредиторами» — по цене приобретения долга с одновременным отражением на забалансовых счетах номинала приобретаемых долгов (основной долг, проценты, пени и т.д.) по дебету счета № 91418 «Номинальная стоимость приобретенных прав требования». Надо сказать, что счёт № 45510, да и счёт № 60322 менее тут подходит чем, например, счёт № 47422. Но законодателю виднее.
По поводу продаваемых долгов также был ответ Банка России. Отражение в бухгалтерском учете операций по реализации прав требования по дебету счета № 61209 «Выбытие (реализация) имущества» списывается величина дебиторской задолженности, которая числится за контрагентами. По кредиту счета № 61209 отражается сумма, которая подлежит к получению за уступленные права требования по условиям договора в корреспонденции со счетами по учету денежных средств (если расчеты осуществляются в день уступки прав требования) либо со счетами по учету расчетов (№ 60322, № 60323) или по учету требований (обязательств) по прочим финансовым операциям (№ 47422, № 47423).
Учет операций, связанных с погашением полученных кредитов или их дальнейшей реализацией, осуществляется покупателем кредитов на балансовом счете №. 61212 «Распоряжение (продажа) и погашение приобретенных кредитов».
Здесь как видите вам дано право выбрать счёт учёта задолженности за реализованные права требования. В любом случае ошибки не будет, но мне здесь всё-таки ближе счета № 474.
4. Вернёмся к средствам на счетах банков-банкротов. Например, ситуация произошла в декабре 2016 года, когда МФО ещё применяли стандарты РСБУ. И после включения в реестр кредиторов все компании перевели указанные долги в состав дебиторской задолженности. Обычно это был счёт № 76.02 «Расчёты по претензиям». Но в соответствии с Положениями № 486-П, № 493-П и № 612-П, эти долги остаются депозитами (финансовыми активами), для которых предусмотрен счёт № 206, только с существенным риском невозврата и соответственно с существенной суммой обесценения. При переносе же остатков на счета ЕПС эти суммы были перенесены, не на счета учёта депозитов (счёт № 206), а чаще всего на счёт № 60323 «Расчёты с прочими дебиторами».
С одной стороны, на эти суммы ещё в учёте по РСБУ создан резерв по сомнительным долгам, причём в размере 100% долга, и по какой бы строке не была отражена задолженность, после вычитания резерва сумма окажется равна нулю, соответственно никакого искажения отчётности не происходит. С другой стороны, учитывая, что создание резерва под обесценение в размере 100% противоречит ОСБУ и МСФО, то в результате этого будут, хоть и не существенно, искажены показатели бухгалтерского баланса — статьи «Денежные средства», «Прочие активы» или «Прочие финансовые активы» и «Долговые финансовые активы, оцениваемые по амортизированной стоимости» («Финансовые активы, оцениваемые по амортизированной стоимости» для МФК). Данная точка зрения подтверждалась и представителями Банка России.
5. Далее хотелось бы остановиться на двух моментов, об одном из которых я не упомянул в статье, где описывал методику расчёта резерва под обесценение, а о втором писал, но только одной фразой, хотя в своих расчётах я всегда учитываю это. Просто методику я представил в виде наиболее понятном и нюансы упустил, чтобы не усложнять расчёты.
Речь о том, что и в РСБУ резерв по сомнительным долгам и резерв под обесценение финансовых вложений и в Указании №4054-У РВПЗ создаются исключительно на сумму основного долга и начисленные проценты. Пени и штрафы, которые чаще всего начисляет почти каждое МФО в случае просрочки, не являются в отличии от процентов, заранее установленным доходом, и потому в РСБУ на них резервы не начисляются, а в Указании №4054-У про них ничего также не говорится (хотя в проекте изменений к данному Указанию, этот вопрос кардинально меняется).
Всё дело в том, что согласно п.3.9 Положения №612-П финансовая организация должна на последний календарный день каждого квартала признать убыток от обесценения активов в составе доходов или расходов. И в соответствии с МСФО (IAS) 39 и МСФО (IFRS) 9 резерв создаётся на фактически все активы и особенно, являющиеся дебиторской задолженностью (под ней здесь я говорю о всех активах, по которым нам предполагается возврат средств или оказание в будущем услуг). Т.е. если судом нам присуждены пени и штрафы, а также возмещение уплаченной при подаче иска в суд, госпошлины, то они тоже являются теми активами, которые имеют большую вероятность не возврата, и, соответственно, на них тоже должен быть создан резерв под обесценение.
Но как показывает практика аудиторских проверок ни одна МФО, даже с развитыми и продвинутыми методиками по расчёту резерва под обесценение, не создаёт резерв на долг за госпошлины, штрафы и пени. Правда часто здесь кроется ещё одна ошибка – пени и штрафы чаще всего начисляются не в момент признания их судом, а кассовым методом, что как понимаете, также является ошибкой.
Второе — резерв под обесценение считается от амортизированной стоимости, а не от номинальной. Хотя я об этом писал в статье про резерв, не помешает об этом напомнить, т.к. никто из проверяемых организаций этот вопрос также не учитывал.
Почему необходимо считать именно от амортизированной стоимости? Я как аудитор всегда привожу ссылку на нормативный документ, но давайте здесь я обойдусь без выдержки, например, из п.2.30-2.32 Положения №493-П, которые Вы и сами не раз читали.
Давайте просто попробуем включить логику. Представьте гипотетическую ситуацию, когда вы рассчитали резерв под обесценение от номинальной стоимости основного долга и процентов, сумма которых на отчётную дату составляет, например, 150 тыс. руб. Сумма резерва составила 140 тыс. руб. Но с учётом того, что ЭСП по договору признана не рыночной и с учётом пересмотра ожидаемых денежных потоков из-за просрочки, корректировки, уменьшающие стоимость микрозайма составили 50 тыс. руб. Что в таком случае у Вас получится? Правильно – отрицательная сумма в балансе по данном микрозайму, в размере минус 40 тыс. руб. (150 – 50 – 140).
Думаю, этот условный пример Вам больше поможет понять суть вопроса, чем выдержки из ОСБУ или МСФО.
Методика остаётся прежней, просто в ней Вы должны добавить ещё несколько столбцов, для отражения долга за госпошлины, штрафы, пени, а также корректировки и прочие составляющие амортизированной стоимости, увеличивающие или уменьшающие стоимость выданных микрозаймов (займов).
6. Следующий момент, на который хотелось бы обратить внимание, так же является темой для отдельной статьи – учёт аренды.
МКК применяют для учёта аренды главу 13 «Бухгалтерский учет договоров аренды отдельными некредитными финансовыми организациями» Положение 612п, содержание которой не сильно отличается от утратившего силу Положения № 524п «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета договоров аренды некредитными финансовыми организациями». Отсылка в этой главе, как и в Положении №524п идёт на МСФО (IAS) 17 «Аренда» и если это не финансовая аренда, то и долги по аренде и арендные платежи ежемесячно отражаются в учёте, не приводя к образованию такого актива как «Право аренды», а также «Арендного обязательства». Т.е. в составе кредиторской задолженности обычно отражается задолженность по договору в размере одного платежа, а в расходах арендная плата за один период. И только в случае финансовой аренды в учёте МКК обязано отражать объект аренды и арендное обязательство, причём по справедливой стоимости объекта аренды или по дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей. Кстати, арендное обязательство отражается на одноимённом счёте 60806, а объект аренды – на счёте № 60804 «Имущество, полученное в финансовую аренду».
Для МФК же с вступлением в действие Положение №635-П «Положение о порядке отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды некредитными финансовыми организациями» в отношении операционной аренды кое-что существенно поменялось.
Мы не будем в рамках данной статьи рассматривать главы 3-5 и 7 этого Положения, которые относятся к арендодателям. Подавляющее большинство МФО всё-таки выступают арендаторами. Финансовая аренда для МКК также не будет рассматриваться, т.к. мне лично она не встречалась, а в этой статье описываются лишь те моменты, которые встречались автором в процессе проведения аудита. Тем более, что, например, в главе 13 Положения №612п, достаточно подробно расписано об учёте операций по финансовой аренде у арендатора, а вопрос дисконтирования будет рассмотрен ниже.
В Положении №635-П отсылка идёт на МСФО (IFRS) 16 «Аренда». Все основные понятия применяются в значениях, установленных этим международным стандартом.
И уже в первом пункте главы 2 говорится, что актив в форме права пользования и обязательство по договору аренды признаются некредитной финансовой организацией — арендатором (далее — арендатор) на дату начала аренды.
Т.е. Положение №635-П не делает различий между финансовой и операционной арендой – в любом случае в учёте и отчётности должен появиться актив в форме права пользования и арендное обязательство. Для отражения в учёте для этого предназначены счета №60807 «Вложения в приобретение активов в форме права пользования» и №60806 «Арендное обязательство». Проводка взаимная. Далее актив приходуется на счёт №60804 «Имущество, полученное в финансовую аренду».
Актив оценивается в соответствии с п.24 МСФО (IFRS) 16 (п.2.2), а обязательство – по приведённой стоимости арендных платежей (п.2.3).
В п.24 МСФО (IFRS) 16 несколько составляющих из которых складывается стоимость актива:
(a) величину начальной оценки обязательства по аренде;
(b) арендные платежи на дату начала аренды либо до этот даты за вычетом приобретенных стимулирующих платежей по аренде;
(c) любые начальные прямые издержки, понесенные арендатором;
(d) оценку издержек, которые будут понесены арендатором при демонтаже и перемещении базисного актива, восстановлении участка, на котором он размещается, либо восстановлении базисного актива до состояния,
которое требуется в согласовании с критериями аренды, кроме случаев, когда подобные издержки понесены для производства запасов. Арендные платежи, уплаченные авансом, первоначальные прямые затраты отражаются по дебету счёта №60807 в корреспонденции со счётом №60312 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками».
В реальности МФК (те, кто хоть немного выполняют требование Положения №635п) оценивают актив в форме права пользования исключительно в размере первоначальной оценки обязательства по аренде, хотя почти всегда имеются первоначальные прямые затраты, иногда имеются арендные платежи, произведённые до даты аренды, и, в соответствии с МСФО, должны быть затраты поименованные подпункте d. И не включение их в стоимость актива конечно уже ошибка.
Нужно отметить, что приведённая стоимость арендного обязательства получается путём дисконтирования арендных платежей с использованием предусмотренной договором аренды процентной ставки.
Вы когда-нибудь встречали в наших договорах аренды эту ставку? Я нет. Спасибо законодателю, он этот вопрос предусмотрел — при невозможности расчета предусмотренной в договоре аренды процентной ставки используется процентная ставка по заемным средствам арендатора.
Думаю, здесь можно применять тот же принцип выбора ставки дисконтирования, что описан в предыдущем номере, при анализе долгосрочной задолженности.
Как видите, это в любом случае далеко не та операционная аренда, к которой мы все привыкли. Хотя большинство МФК, и МКК, которые приняли решение не применять Положение №612п, и соответственно, применять все остальные Положения в т.ч. и №635п, никакие активы в форме права аренды, ни арендные обязательства в учёте и отчётности не отражают, что является существенной ошибкой.
Дело в том, что, например, для МФК отражение этих активов и обязательств очень невыгодно. Ведь приходится отражать в учёте арендное обязательство в сумме арендных платежей за 2 и более лет, актив в той же стоимости, но согласно Указания Банка России №4037-У «Об установлении методики определения собственных средств (капитала) микрофинансовой компании» обязательство участвует в расчёте собственного капитала, уменьшая его, а актив в форме права аренды, который является долгосрочным активом, не увеличивает его.
В подтверждение своей правоты МФК утверждают, что их договоры аренды краткосрочные, а согласно аб.2 п.2.12 Положения №635п решение о неприменении требований, предусмотренных пунктами 2.1 — 2.11 настоящего Положения, для краткосрочной аренды и (или) аренды, в которой базовый актив имеет низкую стоимость, принимается арендатором. Почти тоже самое прописано в п.5 и 6 МСФО (IFRS) 16.
Стоимость базовых активов, полученных в краткосрочную аренду, а также базовых активов, имеющих низкую стоимость, учитывается на внебалансовых счетах №91507 «Основные средства, полученные по договорам аренды» и №91508 «Другое имущество, полученное по договорам аренды».
Т.е. арендатор в таком случае сам решает отражать ему актив в форме права аренды и арендное обязательство в учёте на балансе или нет. И естественно МФК принимают отрицательное решение по данному вопросу.
Но, во-первых, данное решение редко закреплено как элемент учётной политики, что как понимаете, очень важно для возможности применения данного допущения, а во-вторых, понятия «краткосрочная аренда» и «базовый актив имеет низкую стоимость» и нюансы, связанные с ними, нужно искать в МСФО (IFRS) 16.
И всё дело в сроке аренды. Не в сроке, который закреплён в договоре, а реальном сроке аренды, сроке, в течении которого мы реально планируем использовать объект аренды.
Согласно п.18 МСФО (IFRS) 16 организация должна определять срок аренды как не подлежащий досрочному прекращению период аренды вместе с:
(a) периодами, в отношении которых предусмотрен опцион на продление аренды, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор исполнит этот опцион; и
(b) периодами, в отношении которых предусмотрен опцион на прекращение аренды, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор не исполнит этот опцион.
Более подробно нюансы определения срока аренды описаны в пунктах B34-B41.
Исходя из содержания данных пунктов, по моему мнению, опцион — это не только условие договора аренды, согласно которого арендатор пользуется преимущественным правом продления договора, или что в случае если ни одна из сторон не предложит расторгнуть договор он автоматически считается пролонгированным на тот же срок. Исходя из положений МСФО (IFRS) 16 мы должны оценить наиболее реальный срок, на который мы планируем арендовать имущество, даже если договор заключён на 11 месяцев и никаких опций о приоритетности последующей аренды объекта или о возможности пролонгации, в договоре нет.
Этот новый стандарт (МСФО (IFRS) 16) требует подробно анализировать вероятность продления или досрочного прекращения договора аренды, что влияет на стоимость права аренды и обязательства, признаваемого в отчете о финансовом положении. Анализ должен учитывать условия продолжения аренды, изначальный срок аренды и историю продления договора в прошлых периодах, потребность арендатора в арендуемом имуществе и имеющиеся возможности его замены, улучшения, которые арендатор внес в арендуемый актив, и прочие факторы.
Здесь нужно отметить, что тот факт, что Вы не отражаете в учёте актив в виде права аренды и арендное обязательство, ещё не значит, что аудитор Вам напишет замечание. Дело в том, что аудитор, в соответствии с Международными стандартами аудита, не имеет права в данном случае выводить своё суждение о предполагаемых сроках аренды. Он обязан направить запрос руководству по этому поводу. И если ответ будет такой, что срок аренды один год и продление аренды не предполагается, или осуществляется поиск более дешёвых площадей и т.д., то аудитор примет этот ответ как достоверный. Однако если аудитор на второй год получит такой же ответ, а тем более на третий, то тут он будет обязан выразить своё сомнение в достоверности данной информации и описать это в замечании.